Расчеты с поставщиками и подрядчиками относятся к одному из видов расчетов в зависимости от субъектов — участников отношений, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности (рис. 2.1).
Внешние Внутренние
Рис. 2.1. Виды расчетов с поставщиками и подрядчиками
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками направлен на сбор и обобщение информации о расчетах за полученные покупателем товарно-материальные ценности, принятые заказчиком выполненные работы и потребленные услуги, расчетные документы по которым акцептованы и подлежат оплате через кредитную организацию.
Поставщиками и подрядчиками являются организации, поставляющие товарно-материальные ценности (сырье и другие материалы, товары), оказывающие услуги (транспортные перевозки, обеспечение связи, коммунальные и прочие услуги), выполняющие работы (монтаж оборудования, погрузочно-разгрузочные работы и др.). Расчетный документ — это оформленное распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и перечислении их на счет получателя средств или на счет, указанный получателем средств (изыскателем).
Рассматриваемое направление учета расчетов относится к учету обязательств организации по оплате товаров, работ, услуг, возникающих в связи с их приобретением у сторонних организаций. В Гражданском кодексе РФ обязательство определяется как отношение, в силу которого должник должен совершить в пользу кредитора определенное действие, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. Согласно ст. 407—419 ГК РФ основаниями прекращения обязательств могут быть:
• надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ);
• зачет (ст. 410 ГК РФ);
• новация (ст. 414 ГК РФ);
• прощение долга (ст. 415 ГК РФ);
• ликвидация юридического лица, являющегося должником или кредитором в обязательстве, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст. 419 ГК РФ).
Для бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором отражаются следующие сведения: о полученных товарно-материальные ценностях, принятых, выполненных работах и потребленных услугах, расчетные документы на которые акцептованы;
• о товарно-материальных ценностях, работах и услугах, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (неотфактурованные поставки);
• об излишках товарно-материальных ценностей, выявленных при их приемке;
• о выданных поставщикам и подрядчикам авансах;
• о курсовых и суммовых разницах.
В табл. 2.1 приведены основные факты расчетов с поставщиками и подрядчиками и обусловленные ими корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Таблица 2.1. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками
№ п/п Хозяйственная операция Документ-основание Дебет Кредит
1 Перечислен аванс поставщику ТМЦ Выписка банка 60 51,52
2 Произведена оплата за поставленные ТМЦ Выписка банка 60 51,52
3 Отражен НДС по приобретенным ценностям Счет-фактура 19, субсч. 19-3 60
.4 Зачтена задолженность поставщику ТМЦ Акт взаимозачета, 60 62
В счет поставки в его адрес продукции (работ, услуг) Счета поставщиков,
Счета-фактуры
5 Начислены курсовые разницы, возникающие при расчетах Бухгалтерская
в иностранной валюте справка, выписка банка
- положительные 60 91,
субсч. 91-1
- отрицательные 91, субсч. 91-2 60
6 Начислены суммовые разницы в расчетах между российскими Счет поставщика
Организациями за материальные ценности Выписка банка
- положительные 10 60
- отрицательные 10 60
(красное
сторно)
7 Приняты к зачету НДС по оприходованным и оплаченным ТМЦ Выписка банка, расчет 68 19, субсч. 19-3
НДС, приходный ордер
(форма № М-4)
Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей либо соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей, переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, расходов на производство и продажу и др.
На суммы НДС, подлежащие оплате поставщикам или подрядчикам, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 19 «Налог на добавленную Стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам (МПЗ)» в корреспонденции с кредитом счета 60, если в соответствии с законодательством НДС подлежит вычету.
При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, по кредиту счета 60 отражается стоимость ценностей, исходя из цены и других условий, предусмотренных договором. Если цена не указана и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет цену в отношении аналогичных ценностей.
Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов с покупателями, заказчиками, иными организациями. Возвращенные поставщиком неиспользованные суммы аванса отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 60. Ранее выданные, но не востребованные авансы списывают на убытки организации.
В аналитическом учете по счету 60 ведется учет по каждому поставщику и подрядчику по отдельным договорам поставки с целью группировки и обобщения информации в разрезе:
• акцептованных расчетных документов, срок оплаты которых не наступил;
• неоплаченных в срок расчетных документов;
• неотфактурованных поставок;
• авансов выданных;
• выданных векселей, срок оплаты которых не наступил;
• просроченных оплатой векселей;
• полученных коммерческих кредитов;,
• других признаков.
При использовании в организации журнально-ордерной формы учета расчеты с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6 по предъявленным счетам. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах в порядке плановых платежей ведется в ведомости № 5. В конце месяца данные этой ведомости общими итогами по корреспондирующим счетам включают в журнал-ордер № 6.
Некоторые расчеты организации отражаются в бухгалтерском учете обобщенно с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету открываются субсчета.
Субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» служит для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала организации, в которых организация выступает страхователем. В соответствии с законодательством организации может быть вменено в обязанность осуществлять платежи по обязательным видам страхования имущества и персонала помимо расчетов по социальному страхованию и обеспечению. Организации имеют право добровольно создавать страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров и прочих чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности перед третьими лицами.
Виды добровольного страхования, затраты по которым включаются в прочие расходы в полном объеме, определяются ст. 263 НК РФ, например, добровольное страхование: средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; грузов; основных средств производственного назначения, объектов незавершенного капитального строительства; рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ. Иные обязательные виды страхования определяются, например, законодательством об ипотечной, оценочной, охранной деятельности и Таможенным кодексом РФ.
Организация вправе по собственной инициативе заключать договоры со страховыми компаниями и негосударственными пенсионными фондами для страхования персонала и рисков помимо направлений, поименованных в ст. 263 НК РФ. В этом случае согласно ст. 270 НК РФ совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.
Основные записи расчетов по имущественному и личному страхованию на счетах бухгалтерского учета по дебету и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета 76-1 приведены в табл. 4.6 и 4.7.
Аналитический учет по счету. 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражают расчеты по претензиям к поставщикам и подрядчикам при несоблюдении условий договоров и обязательств по расчетам, а также по предъявленным .и признанным штрафам, пеням и неустойкам.
Покупатели и заказчики — это организации, приобретающие произведенную продукцию, товары, прочие ценности, потребляющие оказываемые им услуги и выполненные работы. Для обобщения информации о расчетах за продукцию, товары, работы и услуги предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90, 91 на суммы, предъявленные в расчетных документах за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные товары, продукцию. В контексте гражданского законодательства счет 62 предназначен для учета обязательств организаций по оплате продукции, товаров, работ, услуг, возникающих в связи с продажей продуктов труда сторонним организациям.
Поступление денежных средств в оплату товаров, продукции, работ, услуг отражается по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции со счетом 62. Указанные записи производятся как в случаях погашения задолженности покупателей и заказчиков за проданные им товары, продукцию, работы, услуги, так и при поступлении денежных средств и порядке предварительной оплаты (авансов). На счете 62 отражают курсовые и суммовые разницы. При использовании в организации журнально-ордерной формы учета расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в журнале-ордере № 11 «Учет отгрузки и продажи», при небольшом объеме учетной информации— в журнале-ордере № 6.
Аналитический учет по, счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, что позволяет обеспечить получение информации в разрезе:
• расчетных документов, срок оплаты которых не наступил;
• неоплаченных в срок расчетных документов;
• авансов полученных;
• векселей, срок поступления денежных средств по которым не • наступил;
• векселей, учтенных в банках;
• векселей, по которым денежные средства не поступили в срок.
Отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям производится в соответствии с заключенными договорами купли-продажи,
мены, с участием посредников (агентирования, комиссии), на основании других сделок. Осуществляется она через транспортную организацию либо со склада товаропроизводителя представителю покупателя по доверенности; в розничной торговле товар отпускается непосредственно покупателю. Порядок бухгалтерского учета отгруженных товаров и продукции зависит от условий перехода права собственности на имущество — от поставщика к покупателю.
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача перевозчику либо в организацию связи для отправки (пересылки) по назначению имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст. 224 ГК РФ). В случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
Отметим, что в налогообложении передача на возмездной, а в установленных случаях и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией товаров, продукции, работ, услуг (ст. 39 НК РФ).
Если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию к покупателю по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов, то отгруженная продукция списывается со счета 43, как правило, по учетным ценам:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции определяется расчетным путем по окончании отчетного периода (месяца) (см. табл. 11.1). Сумма отклонений фактической производственной себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (в нашем примере перерасход составил 16 500 тыс. руб.) отражается дополнительной записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
Если фактическая производственная себестоимость отгруженной готовой продукции ниже ее стоимости в учетной оценке, экономия фиксируется на указанных счетах бухгалтерского учета сторнировочной записью.
При использовании для учета готовой продукции счета 40 отклонения фактической себестоимости отгруженной готовой продукции от учетной (плановой, нормативной), выявленные на счете 40, списываются на счет 90 дополнительной записью (перерасход» или сторнируются (экономия).
Если к счету 43 открывается субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости», от- j клонения, относящиеся к отгруженной (списанной) готовой продукции, учитываются на счете продаж, а приходящиеся на остатки готовой продукции — учитываются на указанном выше субсчете к счету 43.
Для учета отгрузки товаров вместо счетов 40 и 43 используется счет 41.
При сдаче заказчикам выполненных работ, оказанных услуг их фактическая производственная себестоимость на основании акта приемки-сдачи отражается записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Основаниями выполнения работ и оказания услуг, как правило, являются договоры подряда, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, хранения, транспортной экспедиции, перевозки и др.
Если договором предусмотрен порядок перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией, товарами после их оплаты, а также при передаче продукции либо товаров другим предприятиям для продажи на комиссионных условиях, при отгрузке продукции на экспорт используется счет 45 «Товары отгруженные». В указанных случаях на счетах бухгалтерского учета производятся записи:
Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» — при отгрузке продукции, товаров; Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»
Кредит сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — при выполнении работ, оказании услуг.
Продажа товаров, продукции (работ, услуг) связана с соответствующими расходами. В организациях производственного профиля к таким расходам относят: упаковку продукции, ее доставку на станцию (пристань) отправления, погрузку в транспортные средства, содержание помещений для хранения продукции в местах продажи. К расходам на продажу относятся комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, затраты по оплате труда продавцов в организациях сельскохозяйственного производства, расходы на рекламу, представительские и другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую и снабженческо-сбытовую деятельность, к расходам на продажу (издержкам обращения) относятся расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на обеспечение хранения товаров, на рекламу, представительские и другие расходы.
В зависимости от условий договора расходы по доставке продукции от поставщика покупателю несет один из участников сделки. При условии «франко-станция назначения» расходы по доставке оплачивает поставщик и включает их в отпускную цену продукции. Условие «франко-станция отправления» означает, что поставщик оплачивает расходы только по погрузке готовой продукции и товаров в вагоны, остальные расходы по перевозке несет покупатель.
Расходы по транспортировке готовой продукции собственным транспортом товаропроизводителя, учитываемые на счете 23, подлежащие оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списываются с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая налоги, причитающиеся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж. Расходы организации-поставщика, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств.
Расходы по транспортировке готовой продукции, товаров, выполненной сторонними лицами, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, относятся в дебет счета расчетов с покупателями (включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации). Если расходы несет поставщик, их списывают с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета расходов на продажу, а соответствующая сумма НДС относится в дебет счета 19. Расходы на продажу согласно учетной политике производственной организации списываются в дебет счета 90 «Продажи» полностью или частично. При частичном списании расходы на упаковку и транспортировку ежемесячно распределяются между остатками готовой продукции на складах и проданной продукцией. Остальные виды расходов на продажу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции. Расходы на продажу распределяются между отдельными видами продукции исходя из их веса, производственной себестоимости, других показателей.
В подразделениях неторговых организаций, осуществляющих торговую деятельность, расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном объеме в дебет счета учета продаж. В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в выручке от продаж товаров (более 10%), а также при их неравномерности поступления в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел), допускается пропорциональное распределение указанных расходов между проданными в данном месяце товарами и их остатками на конец месяца. При этом сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся на остаток непроданных к концу месяца товаров, учитывается на счете 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий месяц.
В организациях, осуществляющих торговую или снабженческо-сбытовую деятельность, подлежит распределению между проданными товарами и остатками товаров на складах только сумма транспортных расходов. Суммы других видов издержек обращения относятся к проданным товарам в полном объеме.
Напомним, что оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя продукции, товаров, работ, услуг перед поставщиком (подрядчиком) в результате зачета, поступления денежных средств в кассу, на счета организации-продавца либо его комиссионера, поверенного или агента, путем передачи права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (ст. 167 НК РФ).
По кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», отражается сумма проданных товаров, продукции, работ, услуг по ценам продажи. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг относится к доходам от обычных видов деятельности (см. главу 14 «Учет доходов и финансовых результатов»).
Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:
• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; такая уверенность может быть в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;
• право собственности на продукцию, товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное владение и пользование активов организации (в том числе нематериальных активов), от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три из приведенных выше условий.
Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету, как правило, по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. При продаже продуктов труда на условиях товарного или коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка учитывается в полной сумме в момент передачи товара покупателю или перехода к нему права собственности на товар.
Для формирования базы налогообложения доходы и расходы признаются не только способом начисления («по отгрузке»), но и кассовым («по оплате»). Например, организациями, принявшими в учетной политике для целей исчисления НДС вариант «по отгрузке», датой реализации признается ранняя из дат отгрузки (передачи) либо оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Для расчета налога на прибыль в соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег либо других средств платежа.
Доходы для исчисления налога на прибыль могут признаваться по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 271, 273 НК РФ).
Основные записи на счетах бухгалтерского учета продажи товаров, продукции, работ, услуг, расчетам с бюджетом в условиях признания выручки от продажи «по отгрузке» приведены в табл. 2.2.
В расчетном документе, подлежащем оплате покупателем, должны быть указаны:
• стоимость отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета 90);
• стоимость тары в случае оплаты ее сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета 10, субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы»);
Таблица 2.2. Записи на счетах бухгалтерского учета операций продажи товаров, продукции и расчетов с бюджетом в условиях признания доходов и расходов «по отгрузке»
Хозяйственная операция Документ-основание Дебет Кредит
Предъявлен к оплате счет за отгруженные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (начислена выручка от продажи) Платежные и отгрузочные документы 62 90, субсчет 90-1
Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг: Справка бухгалтерии, акт приемки-сдачи
- без использования счета 40 90, субсчет 90-2 43, 20 и др.
- с использованием счета 40:
- нормативная (плановая) себестоимость продукции (работ, услуг) 90, субсчет 90-2 43
- отклонение фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной 90, субсчет 90-2 40
Списана фактическая себестоимость товаров (по покупным ценам в оптовой торговле) Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 41
Списаны расходы по продаже товаров, продукции, работ, услуг Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 44
Списаны общехозяйственные расходы за проданные товары, продукцию, работы, услуги Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 26
Начислен НДС:
- налогообложение «по отгрузке» Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-3 68
- налогообложение «по оплате» Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-3 76
Сформирован финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ,, услуг: Справка бухгалтерии
- прибыль 90, субсчет 90-9 99
-убыток 99 90, субсчет 90-9
• налог на добавленную стоимость, акцизы, другие налоги, установленные в соответствии с действующим законодательством (кредит счета 90);
• расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного в договоре, и погрузке ее в транспортные средства (без НДС), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, в том числе:
а) выполненные собственными силами и транспортом поставшика (кредит счета 90);
б) выполненные специализированной автотранспортной организацией (без НДС) или физическими лицами — с кредита счета учета расчетов.
В конце отчетного месяца сопоставляются суммы дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90, формируется финансовый результат от продаж (прибыль или убыток), который списывается соответственно в кредит (прибыль) либо в дебет (убыток) счета 99 в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». Синтетический счет 90 по окончании каждого месяца закрывается, т.е. сальдо не имеет.
Поступившие денежные средства в оплату товаров (продукции, работ, услуг) учитываются так:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета», 52«Валютные счета», 55«Специальные счета в банках», 50 «Касса» и др.
Кредит сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
